O que pode acontecer quando o planejamento estratégico não precede a montagem do orçamento?

1 Planejamento e Operações de (RH) e Finanças 20092 BALA CED SCORECARD (BS) A utilizaç&atild...

Planejamento e Operações de (RH) e Finanças

2009

1 2.2 - BALACED SCORECARD (BS) A utilização do BS é uma visão alternativa à utilização e amplitude dos objetivos dentro do processo de planejamento como um todo. A sua utilidade surge em decorrência da dificuldade em tratar de maneira consistente o alinhamento entre o instrumento de longo prazo, plano estratégico da empresa, com o seu plano tático. Quanto mais complexas forem as operações, mais essa dificuldade vai ser manifestada e pode afetar desfavoravelmente o potencial do processo de planejamento. As tentativas para minimizar esse impacto podem seguir diferentes direções, tanto no que se refere à forma como a maneira, tempo de desenvolvimento etc. Dentre elas, o BS se oferece como uma das possibilidades. O BS é um artefato do controle gerencial que pode ser utilizado como alinhador estratégico da organização. No seu bojo1, a definição de indicadores par avarias dimensões faz com que as mesmas tenham metas específicas para dado período. O BS não se propõe a substituir o processo de planejamento como um todo, mas dele faz parte com alternativa e ou complementando o processo. Os autores Kaplan e Norton consideram que pode ser utilizado como sistema de gestão da estratégia da entidade ou como alinhar da mesma. Para os objetivos de nosso estudo, a segunda abordagem vai se considerada, sem nenhum prejuízo para o entendimento do processo como um todo. Alguns aspectos podem ser mencionados sobre o BS a) Antecedentes; b) Utilização inicial e evolução; c) As perspectivas; A primeira (antecedentes) foi o “Tableau de Bord” que é considerado o antecessor do BS e surgiu durante os anos 60 na França, onde se utilizava a ferramenta, uma tabela que incorporava vários rateios para controle financeiro da empresa e que com o passar do tempo, passou a incorporar também indicadores não financeiros, que permitiam controlar os diferentes processos de negócios. Nos EUA, a GE desenvolveu um instrumento de controle para gerenciar os processos de negócios da empresa, a partir de oito áreas-chaves de resultado, que incluíam tema como: rentabilidade, quotas de mercado, formação e responsabilidade social. O conceito do BS começou a ser desenvolvido em 1983, sendo relacionado a Kaplan e Norton, que consideravam que havia um novo desafio para a pesquisa na área de Contabilidade Gerencial, de forma a permitir que as empresas norte –americanas retomassem a liderança perdida. O novo desafio era estabelecer novas medidas de desempenho e, conseqüentemente, novos processos de produção. Entendendo que as tradicionais medidas contábeis e financeiras não mais traziam benefícios à Gestão de Valor nas empresas e tornavam difícil para a empresa criar valor econômico para o futuro, Norton, sob a consultoria de Kaplan, realizou um estudo de várias empresas com o objetivo de desenvolver um novo modelo de medidas de desempenho. O ponto de partida foi o modelo utilizado pela Analog Devices para medir o índice do progresso em atividade de melhoria contínua e o seu Scorecard, que 1

Bojo = bo.jo; (ô) sm (de bojar) 1 Saliência convexa ou alargamento de certos vasos. 2 Superfície túmida de bexiga, vela etc. 3 áut Parte mais larga e arredondada do navio. 4 Ventre grande. 5 Capacidade para sólidos ou líquidos. 6 Capacidade do indivíduo para fazer, admitir ou suportar qualquer coisa: Ele tem bojo para isso e para mais ainda.

2 continha as medidas tradicionais financeiras e outras operacionais. O estudo foi direcionado para chegar-se a um Scorecard multidimensional. Posteriormente, para indicar a característica de equilíbrio (balanceamento) entre medidas de curto e longo prazo, entre as medidas financeiras e as não financeiras, entre os indicadores de tendência (leading2) e os de ocorrência (lagging3) e entre as perspectivas internas e externas de desempenho, em Scorecard multidimensional passou a ser referido como BS. Já a utilização inicial e evolução, o segundo aspecto do BS nos mostra que as experiências com algumas empresas mostraram que um conjunto de medidas associadas a quatro perspectivas definidas no BS comunicava e ajudava a implementar uma estratégia consistente. Essas experiências demonstraram a importância de se montar um conjunto de medidas que descrevesse a trajetória estratégica da empresa e ajudava a refinar o sistema. A prática mostrou que os gestores podiam utilizar o sistema não só para comunicar a estratégia, mas também para gerenciá-la. Kaplan (1994 p.18) registrou que o sistema de mensuração havia se transformado em um sistema de comunicação e alinhamento estratégico e estava começando a ser explorado como um sistema de gerenciamento de estratégia. Posteriormente em 1996, o BS passou a ser apresentado como um sistema gerencial essencial. O modelo pressupõe que as medidas financeiras como o retorno sobre o Patrimônio Líquido ou meso o Lucro Residual (EVA4), refletem transações que já ocorreram. Elas constituem-se, portanto, em indicadores de ocorrências (lagging) e o ambiente competitivo, de rápidas mudanças, no entanto, impõem aos gestores a necessidade não só de avaliar o desempenho em decorrência de atividades passadas que vão ser economicamente captadas por alguma medida financeira, mas também de saber se eles estão criando valor no futuro. A criação de valores futuros exige a exploração de valores intangíveis, o que requer indicadores de tendências (leading), já que não existe uma medida única sumariando5 as metas que precisam ser alcançadas com a finalidade de criação de valor futuro. O BS original tinha o objetivo de aumentar a abrangência das medidas de desempenho da empresa sem inundá-las de indicadores. O gestor deve poder contar com um conjunto sucinto de medidas relevantes, para a análise de desempenho de várias áreas. O BS trazia a novidade de reunir em apenas um relatório as medidas que indicavam o alcance daquelas metas necessárias para a criação de valor futuro, combinando a diversidade de elementos típicos de uma empresa com agenda competitiva com a pretensão de tornar-se orientada para seus clientes, ser capaz de dar rápidas respostas, qualificar a equipe de trabalho, reduzir o tempo de lançamento de novos produtos e gerir o negócio com foco no longo prazo. O objetivo consiste em dispor de um conjunto de medidas balanceadas (em equilíbrio), não que não desconsidere as medidas financeiras tradicionais, mas as complementa com medidas operacionais que podem ser vistas como direcionadores da 2

leading1 = lead.ing1 ; n 1 chefia. 2 direção. • adj 1 principal, primeiro. 2 conducente, condutor. 3 que seduz, que tenta. to be in leading strings ser controlado a rédeas curtas, estar sob controle rígido. 3 Lagging = lag.ging; n material isolante térmico (para caldeiras, cilindros, etc.). • adj lento, moroso. 4 A ampla divulgação do conceito de valor econômico adicionado (EVA®) fez com que as empresas utilizassem essa medida de desempenho para evidenciar o quanto de valor foi adicionado aos seus proprietários.(Nota do autor) 5 Sumariar = su.ma.ri.ar = (sumário+ar2) vtd 1 Reduzir a suma ou sumário; resumir, sintetizar: Sumariar uma aula, uma conferência. 2 Dir Tratar (a causa) sem delongas e formalidades ordinárias. Sin: sumarizar.

3 geração de um valor futuro. A ferramenta requer que sejam estabelecidas medidas que efetivamente indiquem-se a estratégia delineada pela organização que está sendo implementada e executada satisfatoriamente. Não há um conjunto de medidas de desempenho genérico adequado. Cada empresa tem uma missão, uma visão, uma estratégia e, portanto, um conjunto de medidas adequado. A proposta é identificar esse conjunto de indicadores de acordo com a missão da empresa, sua estratégia, tecnologia, ambiente de negócios e cultura. Os objetivos de curto prazo oriundos de BS refletem a melhor expectativa dos gestores quanto à magnitude e velocidade de resposta entre mudanças nos direcionadores de desempenho futuro e mudanças a elas associadas em uma ou mais medias de resultados. (de esforço despendido no passado).

Quanto ao terceiro e último aspecto, as Perspectivas, as metas específicas de curto prazo e as medidas de desempenho devem ser divididas em, pelo menos, quatro perspectivas. Elas se relacionam às frentes de atuação ou tipos de agentes que devem ser considerados. São elas (Kaplan; Norton, 1997): financeira, clientes, processos internos; e aprendizado e crescimento. Cada perspectiva deve ser construída levando em conta objetivos, medidas de desempenho e iniciativas. As iniciativas são as ações que devem dar sustentação às atividades da entidade. Na perspectiva financeira, as medidas financeiras indicam se e quanto de êxito a empresa está obtendo em decorrência das estratégias definidas, implementadas e executadas. Em geral, esse êxito é medido pela sua lucratividade, pelo seu crescimento e pelo incremento do valor para o acionista. Kaplan e Norton (1997) mencionam três diferentes estágios do negócio, para os quais devem ser definidos conjuntos diferentes de medidas, pois os objetivos são também diferentes: rápido crescimento (rapid growth); sustentação (sustain); e colheita (harvest). No estágio de rápido crescimento (rapid growth), os objetivos enfatizarão o crescimento das vendas, os novos mercados e novos consumidores, os novos produtos e novos canais de marketing, vendas e distribuição, mantendo um nível adequado de gastos com desenvolvimento de produtos e processos. No estágio de sustentação (sustain), os objetivos enfatizarão as medidas financeiras tradicionais, tais como retorno sobre o capital investido, lucro operacional e margem bruta. Os investimentos em projetos nesse estágio serão avaliados por análises de padrões, fluxo de caixa descontado e orçamento de capital. Alguns podem incorporar o valor econômico agregado (Economic Value Added - EVA) e o incremento de valor para o acionista (shareholder6 value). No estágio de colheita (harvest), a priorização será sobre o fluxo de caixa. Qualquer investimento deverá prover retorno em caixa (cash payback) com baixa incerteza e curto prazo, pois o objetivo de minimização de risco tem prioridade. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento escasseiam, pois o ciclo de vida do negócio está em estágio final. Nesse caso, variáveis que possam comprometer o desfecho planejado do negócio (uma venda, uma liquidação, por exemplo) devem ser monitoradas. A perspectiva dos clientes deve ser estruturada visando aos seguintes pontoschave: participação de mercado, retenção, captação, satisfação e lucratividade dos clientes. 6

Shareholder = share.hold.er ; n acionista.

4 Da perspectiva dos processos internos, os gestores identificam aqueles que são críticos e nos quais a empresa deve alcançar a excelência. Em cada empresa, podem ser encontrados conjuntos específicos de processos destinados a criar valor para os clientes e produzir resultados financeiros; entretanto, uma cadeia de valor genérica serve de modelo para que as empresas possam construir e adaptar as perspectivas de processo interno. Esses processos permitem que a entidade ofereça as propostas de valor capazes de atrair e reter clientes em segmentos-alvo de mercado e satisfaça às expectativas que os acionistas têm de excelentes retornos financeiros. Genericamente, os três processos principais são a inovação, a operação e o pós-venda. O aprendizado e o crescimento da organização vêm de três principais fontes: as pessoas, os sistemas e os procedimentos organizacionais. As medidas mais comumente encontradas nesta perspectiva são: satisfação do funcionário, retenção, treinamento e habilidades e direcionadores específicos dessas medidas. O sistema de mensuração deve fazer as ligações (hipóteses) explícitas entre os objetivos (e medidas) nas várias perspectivas, de tal sorte que possam ser geridas e validadas.

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A Figura 2.3 mostra como se dá a integração entre as perspectivas.

6 2.3 – Ciclo do Processo de Planejamento Supondo a existência de processo estruturado de planejamento, ele pode ser conduzido de diferentes maneiras em termos de momento e amplitude. O ciclo de revisão e montagem do processo de planejamento no sentido de ser mais comumente encontrado é aquele em que se inicia com a revisão do plano estratégico (Figura 2.4), o que normalmente é desenvolvido no início do ano ou imediatamente antes do início da montagem do orçamento para o próximo ano. Tal revisão, normalmente feita a partir de um período móvel, seja de 3, 5 ou 10 anos, leva em conta os fatores necessários para esse horizonte. Posteriormente, depois de aprovada a revisão dessa etapa, a montagem do orçamento é iniciada. O período de planejamento a ser considerado nesse caso deve incluir tanto o período remanescente do ano em curso, como o período considerado no orçamento do ano. Isso se faz necessário em função de garantir consistência entre os pontos de partida e o período planejado. Posteriormente, já vivendo o exercício anual planejado, as revisões do orçamento devem ser tratadas ao longo da seqüência dos meses. A periodicidade de tais revisões pode ser mensal, trimestral, semestral etc., dependendo da volatilidade do ambiente, do nível de aceitação das variações por parte dos gestores, das variações observadas, dos instrumentos disponíveis etc.

Figura 2.4 Horizontes de Planejamento O Rolling7 forecast é uma abordagem utilizada para a montagem do orçamento de maneira contínua. Essa abordagem, um mês, à medida que vai sendo transcorrido, faz com que outro mês (ou mesmo um trimestre ou semestre) seja agregado ao plano anual de um período futuro à medida que o tempo vai passando. Os estudiosos consideram que tal abordagem torna o processo tático de planejamento menos esporádico e proporciona maior continuidade ao mesmo. No lugar de existir um momento de planejamento, os gestores estão continuamente sendo envolvidos no processo. Pode também reduzir surpresas no processo de planejamento. Em 7

Rolling = roll.ing ; n 1 ação de rolar, rodar ou girar. 2 rotação, revolução. 3 ondulação. 4 balanço (do navio nas ondas). 5 aplainamento, laminação. 6 repercussão. 7 ribombar. 8 rufo. 9 trinado. • adj 1 rolante, rodante, giratório. 2 ondulado. 3 gingante, bamboleante. 4 que vira ou dobra (colarinho). 5 retumbante, ressonante. 6 que trina. 7 sl muito rico.

7 contrapartida, pode banalizar o processo no sentido de que o "ritual" necessário deixe de ser desenvolvido.

2.4 – Orientação parte a parte prática Os leitores que pretendem utilizar os casos como forma de aprofundar a discussão sobre o tema tratado nesta seção devem começar pelo: CASO DE ENSINO 1 - O BALANCED SCORECARD CASO DE ENSINO 2 - " ... COISA DE DESOCUPADO". A solução de cada caso contém dois ingredientes de análise: ROTEIRO DE SOLUÇÃO e QUESTÕES DE ESTÍMULO À REFLEXÃO. O roteiro de solução pretende orientar a solução do caso no sentido genérico e conceitual, sendo igual para todos os casos. Por sua vez, as questões de estímulo à reflexão específica em cada um deles elementos relevantes para a solução de cada um deles. Ainda que as soluções dos casos sejam inúmeras, será disponibilizado aos docentes um exemplo de solução para orientá-los. Os leitores que pretendem utilizar o exercício de simulação como forma de aprofundar a discussão sobre o tema tratado nesta seção devem começar pelo EXERCÍCIO DE SIMULAÇÃO - APRESENTAÇÃO e EXERCÍCIO DE SIMULAÇÃO - ETAPA 1.

3 - Orçamento Empresarial

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Objetivos de Aprendizagem 1. Conceituar o orçamento. 2. Identificar princípios de planejamento. 3. Apresentar as etapas de estruturação do orçamento. 4. Apresentar, em termos gerais, os componentes da etapa operacional e da etapa financeira. 5. Apresentar as atividades da "lição de casa" necessárias ao desenvolvimento do orçamento. Questões Provocativas 1. No que consiste o artefato denominado orçamento empresarial? 2. Por que os princípios de planejamento são importantes no andamento do processo? 3. Existiria uma seqüência preferencial na estruturação do orçamento? 4. Quais seriam as etapas do orçamento? 5. O que deveria ser feito para compatibilizar as decisões de longo prazo com as de médio e curto? 6. O que ocorre quando o plano estratégico não precede a montagem do orçamento? 7. Como obter informações externas para a montagem das premissas financeiras? 8. O que é necessário para o bom desenvolvimento do pré-planejamento e para evitar que ele seja um orçamento forçado (números que se harmonizam com o passado em vez de números que decorrem de ações decididas) ? 3.1 – Conceitos gerais e elementos

8 O orçamento é o plano financeiro para implementar a estratégia da empresa para determinado exercício. É mais do que uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem alcançadas. Contém as prioridades e a direção da entidade para um período e proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade, suas áreas internas e seus gestores. Em termos gerais, é considerado um dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para que o accountability8, a obrigação dos gestores de prestar contas de suas atividades, possa ser encontrado. Isso ocorre devido ao fato de que os compromissos dos gestores, quando não especificados e definidos no plano estratégico, acabam sendo firmados no momento da montagem do orçamento. Dessa maneira, ao planejar e acompanhar tais resultados, ele se constitui no instrumento que permite que o accountability exista na organização, de maneira estruturada e, espera-se negociada e justa. Dependendo do tipo de organização, pode ser desenvolvido de várias maneiras quanto à participação nas definições estruturais: top-down, ou seja de cima para baixo, bottom-up, ou fluindo de baixo para cima da pirâmide organizacional ou mistura dessas abordagens. A formatação mais freqüente top-down, inclusive por questões de praticidade e tempo envolvido. A revisão do instrumento tático é algo a ser considerado. Revisão faz parte do processo de planejamento e proporciona condições de tornar suportável uma estratégica agressiva que se perceba inadequada durante o transcorrer de um exercício. Por exemplo, sua amplitude pode ser variável, sendo que em algumas organizações o resultado final da demonstração de resultados não pode ser alterado e as revisões se detêm, basicamente, em maneiras diferentes de atingir tal resultado. Dessa maneira, dependendo do grau de tolerância permitida pelo relacionamento entre os acionistas e gestores, tais revisões terão diferentes graus de profundidade. Em ambiente de alto patamar de inflação, por exemplo, a revisão mensal da inflação era considerada compulsória para proporcionar credibilidade ao instrumento. Em momentos de maior estabilidade macroeconômica e previsibilidade das projeções, revisões menos freqüentes podem ser esperadas. O trade-off entre gastar tempo e recursos ao fazer a revisão e a alternativa de não fazê-la é decidido pela percepção dos gestores em relação ao grau adicional de segurança proporcionado pela mesma. O orçamento de uma empresa industrial9 deve ser elaborado levando-se em conta a seguinte seqüência de etapas: • lição de casa preparatória para o orçamento: princípios gerais de planejamento, diretrizes dos cenários, premissas e pré-planejamento; • plano de marketing; • plano de suprimentos, produção e estocagem (PSPE); • plano de investimentos no ativo permanente; • plano de recursos humanos; • plano financeiro. O orçamento surge como seqüência à montagem do plano estratégico, permitindo focar e identificar, num horizonte menor, de um exercício fiscal, as suas ações mais 8

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Accountability = ac.count.a.bil.i.ty ; n responsabilidade final.

Uma empresa comercial não terá plano de produção e estoques de produtos em processo e insumos. Uma empresa de serviços não terá plano de produção e estoques. Uma empresa financeira, além de não ter produção, suprimento e estoque, terá no seu plano de marketing o detalhamento de operações passivas, ativas e serviços.

9 importantes. O orçamento existe para implementar as decisões do plano estratégico. Dessa forma, quando as decisões não forem tomadas no plano estratégico, e muitas vezes isso vai acontecer, algum impacto no gerenciamento dos elementos internos da empresa deve ocorrer. Nesse sentido, uma vez tendo feito um adequado trabalho na montagem do plano estratégico, o orçamento tem muita chance de ser elaborado com coerência e consistência. A Figura 3.1 ilustra a composição e a seqüência dos vários planos.

3.2 – Princípios gerais de planejamento Correspondem aos princípios clássicos apresentados por Welsch (1994, p. 5061), que levam em conta a necessidade estrutural e servem de checklist para o adequado desenvolvimento do orçamento. A sua utilidade está relacionada com a possibilidade de se corrigirem vulnerabilidades antes do início dos trabalhos, o que corresponde a importante ingrediente em termos da eficiência do processo. Na verdade, caso tais princípios não estejam sendo verificado, o processo de gerenciamento da organização estaria sendo negativamente afetado. São eles: Envolvimento Administrativo Consiste em a administração (especialmente o topo da pirâmide) compreender o papel do planejamento nos negócios, estando convencida do benefício que ele traz à organização, e dedicar recursos ao seu desenvolvimento, apoiando o instrumento nas suas várias etapas e cobrando resultados. Viabilizar a participação das várias áreas da organização faz parte desse princípio. Entender as limitações inerentes ao processo constitui-se em demonstração de maturidade na sua vivência. Este princípio é

10 fundamental. Caso não esteja presente como ingrediente dos gestores, todo o processo é afetado de maneira significativamente desfavorável. Adaptação organizacional As responsabilidades organizacionais devem estar claras, ou seja, quem faz o que é algo definido, e o organograma formalizado pela organização deve corresponder à estrutura que realmente existe. Este princípio é fundamental para que os gestores saibam quem deve ser chamado para discutir o plano e, posteriormente, ser cobrado. Sobreposições de funções devem ser evitadas, assim como a ausência de definição de responsabilidades. Contabilidade por área de responsabilidade Unidades de negócios, centros de lucros, centros de custos e centros de responsabilidades devem estar claramente definidos na contabilidade e devem ser considerados na geração de informações. O plano de contas deve refletir adequadamente as operações existentes e/ou previstas. Orientação por objetivos Os objetivos da organização são refletidos nas várias áreas. Por sua vez, os indivíduos devem ser responsáveis pelos objetivos da sua área de atuação. Devem ser evitados objetivos conflitantes entre a organização e as suas várias áreas, assim como objetivos existentes na organização que não apareçam em alguma área da empresa ou mesmo nos objetivos individuais. Uma amarração adequada dos objetivos permite coerência entre as ações, priorização, avaliação e mesmo política de remuneração adequada. O estabelecimento de objetivos permite dispor de padrões para serem medidos e traz à tona a preocupação fundamental com a avaliação do nível de eficiência atingido pelo todo e pelas partes. Quando esses objetivos são definidos levando em conta indivíduo, área, empresa, a amarração permite evitar a dubiedade no atingir metas da organização. O balanced scorecard proporciona benefício na gestão de tais elementos. Comunicação integral Comunicação e participação são duas vertentes da mesma moeda. A comunicação no planejamento empresarial é algo que ocorre a partir do momento em que a instituição decide que a participação deve ocorrer e em que grau e nível A cultura e a tradição da empresa têm muito a ver com o grau e a intensidade da comunicação das pessoas no seu dia-a-dia e no processo de elaboração do plano. Quanto mais clara e apoiada for a comunicação no processo de planejamento, mais facilmente os problemas serão tratados por todos. Expectativas realísticas Deve ser evitado tanto o plano acomodado, ou seja, sem desafios, como também o plano agressivo em demasia, mas com baixa probabilidade de se converter em realidade. Os dois extremos são nocivos à organização e nem sempre é fácil entender e avaliar o grau de realidade de um plano. A maneira considerada mais adequada requer a análise de cada parte da sua montagem para poder julgar se o todo é realista ou não. Isso se verifica porque, normalmente, as várias etapas podem ter características distintas. A organização pode ter um plano de vendas que contém volume extremamente agressivo, mas e seu preço é relativamente conservador. Como conclusão, o seu plano de marketing é agressivo ou conservador? Só é possível responder a essa pergunta

11 analisando o caso particular, de maneira segmentada. De qualquer maneira, a perspectiva de que ele seja exeqüível é fundamental para a credibilidade de processo e do instrumento. Oportunidade A oportunidade está ligada ao momento mais adequado de dispor das informações para a sua utilização. Nesse sentido, um plano anual deve estar montado, analisado, aprovado e divulgado antes de o período por ele compreendido começar. Para isso, um minucioso cronograma de elaboração deve ser elaborado para viabilizar a montagem no tempo disponível. Analogamente, o relatório de controle orçamentário deve estar à disposição dos executivos o mais rápido possível, para que possa ter utilidade. Se o relatório referente ao mês de janeiro só está disponível no mês de maio, certamente a sua serventia será muito pequena, em face da defasagem entre a ocorrência do fato e a sua divulgação/ explicação. Aplicação flexível "O plano não deve dominar a organização." Significa que o processo de planejamento é um instrumento a serviço dos executivos e não uma camisa-de-força que impeça ações que, por algum motivo, não foram percebidas ou consideradas no plano. Por outro lado, é fundamental evitar situação em que o processo de planejamento seja solenemente ignorado e qualquer tipo de mudança seja incorporada sem critério. Na verdade, além da justificativa adequada, existe o momento adequado para tais incorporações serem feitas. Acompanhamento O planejamento só se consuma se for monitorado, acompanhado e controlado. Significa que, além de se identificar as variações, ações corretivas ou de manutenção/disseminação (no caso de variações favoráveis) devem ser planejadas e executadas. Conseqüentemente, o processo de planejamento deve passar por revisão que incorpore as variações já decorridas. Reconhecimento do esforço individual e do grupo Não apenas o desempenho negativo deve ser evidenciado. A ênfase sobre o desempenho negativo cria a percepção de que o orçamento só existe para punir os executivos. Quando a organização identifica as variações favoráveis e desfavoráveis, relacionando tal desempenho a uma área e a um indivíduo e proporcionando conseqüências na remuneração, ela proporciona condições de motivação adequada às pessoas. As características do reconhecimento individual não são necessariamente fáceis de ser atingidas. Em muitos casos, a composição do acompanhamento é uma barreira significativa, já que ele deve direcionar-se para uma abordagem justa, compreensiva e precisa. Este último princípio contém questões conceituais fundamentais, apontando para o envolvimento filosófico e das crenças e valores da instituição.

12 3.3 – Antecedente à montagem do Orçamento (lição de casa) Além da revisão e análise do estágio de aderência aos princípios de planejamento, os elementos que devem ser tratados antes do início da montagem do orçamento são os seguintes:

A. Diretriz Correspondem ao briefing da alta administração, direcionando as ações para os vários segmentos. Em situações em que a estabilidade do ambiente macro é grande, isso já foi feito no momento de elaborar o plano estratégico. É a tradução daquilo que foi decidido no planejamento estratégico e deve ocorrer no intervalo de tempo a ser considerado pelo orçamento. B. Cenários • o cenário político; • o cenário econômico; • o cenário mercadológico (clientes, fornecedores, concorrência etc.); Analogamente às diretrizes, em situações de normalidade, a análise de cenários desenvolvida por ocasião da montagem do plano estratégico pode ser utilizada, de maneira mais detalhada, simplesmente sendo atualizada. A organização pode dispor de cenários tanto por elaboração externa de especialistas como por montagem doméstica, a partir do desenvolvimento da sua equipe interna. Tanto o cenário como as premissas são basilares na elaboração do orçamento devendo estar definidos antes do início da montagem do instrumento propriamente dito, já que contêm informações indispensáveis à sua montagem. C. Premissas São também denominadas de pressupostos, uma vez que são definidas por alguém na empresa antes de o processo de planejamento ser iniciado. Devem ser, de alguma forma, resultado de algum nível de consenso entre os gestores. De qualquer maneira, as premissas utilizadas pela organização, independentemente de quem as concebeu, são premissas da administração, devendo ser por ela assumidas. Mesmo que terceiros tenham desenvolvido e fornecido tais premissas, elas' se tornam premissas da empresa quando utilizados no orçamento. Isso é importante porque elas têm impacto muito importante sobre os resultados, tornando o plano exeqüível, confiável ou não, dependendo do patamar estabelecido. Podem ser separadas em: Operacionais Referem-se às atividades propriamente ditas. Entre as várias premissas existentes, destacam-se: • fatores de consumo de materiais e mão-de-obra, no caso do orçamento de uma entidade manufatureira, por exemplo; • hierarquia de produtos para o período futuro; • estrutura organizacional do ponto de partida; • relação dos centros de custos e unidades de negócios a detalhar no plano de contas; • tendência de obtenção de insumos (importados ou adquiridos localmente);

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pontos de partida (saldos de balanço, preços dos produtos a comercializar, salários, preços dos insumos a comprar etc.);

De estruturação Correspondem aos critérios considerados, tais como moeda de decisão utilizada, período de planejamento (janeiro a dezembro, julho a junho, por exemplo). Econômico-Financeiras Trata-se das premissas mais conhecidas. Corresponde a inflação, juros, variação dos preços dos insumos, variação cambial etc. As premissas devem estar prontas e definidas antes do início da montagem do orçamento propriamente dito. Pré-planejamento D. O pré-planejamento pode ser feito e consiste em exercício que permite antever as principais tendências esperadas pela alta administração. Consiste na montagem da demonstração de resultados a partir da sensibilidade dos executivos. Tal exercício não consiste, por si só, em montagem de um orçamento, mas em uma forma de direcionar as ações para racionalizar, facilitar o processo de montagem do instrumento. 3.4 – Etapas da montagem do Orçamento Por uma questão didática, a montagem propriamente dita do orçamento pode ser dividida em dois blocos: etapa operacional e etapa financeira (Figura 3.1). A etapa operacional consiste nos planos que proporcionam condições de estruturação das atividades da organização, de maneira a integrar as atividades, as operações. Por sua vez, a etapa financeira corresponde à tradução de todas as atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetária. A caracterização da etapa financeira é a existência dos demonstrativos contábeis, ou seja, o balanço, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa. Os Capítulos 4 e 5 têm por missão detalhar as duas etapas do processo. A etapa operacional deve ser caracterizada pelo tipo de atividade da empresa, seja industrial, seja de serviços ou comercial. Tal caracterização terá implicação em termos dos planos necessários para atender a tal demanda. Uma empresa comercial, por exemplo, demandará um grande esforço no plano de estocagem dos produtos acabados, enquanto que uma empresa de serviços não terá tal plano. A etapa operacional, para os efeitos deste trabalho, será exemplificada como entidade produtora de bens tangíveis, dada a maior complexidade que esse tipo de organização requer, e potencial de explorar suas potencialidades. Tem, portanto, planos de marketing, plano de suprimentos, produção e estocagem, plano de investimentos no ativo permanente e plano de recursos humanos. Plano de marketing Indica a atividade comercial da organização, no que se refere a volume físico de venda, por período, por área, por preço etc. Deve definir política de descontos, prazos, gastos com comunicação e despesas comerciais previstas. Deve conter as decisões verificadas no plano estratégico, destinadas ao período compreendido pelo orçamento. Em condições normais, a área comercial da entidade se mobiliza para desenvolver este plano, levando em conta as necessidades internas, coordenando atividades quanto a demandas para lançamento de novos produtos, por exemplo. Plano de suprimentos, produção e estocagem (PSPE)

14 Trata os estoques de produtos acabados, produtos em processo e matériasprimas, produção própria e/ou terceirizada, suprimentos de materiais e necessidade de mão-de-obra da organização. A área de operações deve estar estruturada para coordenar as atividades de planejamento dos processos de suprimentos, produção e de estocagem. Plano de investimentos no ativo permanente Explicita os gastos que serão efetuados em movimentações (aquisições, vendas e baixas) referentes a ativos do permanente da organização. Envolve todos os tipos de investimento do permanente, tais como imobilizado, diferido e investimento em outras entidades.

Pano de Recursos Humanos Deve tratar os elementos referentes aos recursos humanos na organização, desde estrutura organizacional, preenchimento dessa estrutura, movimentações de funcionários, remuneração, treinamento, admissões e desligamentos, consultorias na área etc. Plano financeiro Corresponde à etapa do plano em que as demonstrações financeiras são disponibilizadas e a análise global é viabilizada. A função do plano financeiro consiste em permitir que todas as decisões tomadas nos vários subplanos sejam transformadas em um único denominador, no caso, o monetário. Deve conter o fluxo de caixa, a demonstração de resultados e o balanço patrimonial para o intervalo de tempo considerado. 3.5 – Sistema de Informações gerenciais Consiste na espinha dorsal do controle gerencial. Poder-se-ia dizer que a facilidade atual da disponibilidade das informações geradas pelos sistemas viabilizou uma abordagem mais enfática e agressiva em termos de controle gerencial. Discussões sobre tipos de equipamentos e softwares, pela sua própria rápida obsolescência, não fazem parte das preocupações desta obra. Contudo, alguns aspectos estruturais se fazem muito importantes. A Figura 3.2 considera as bases de dados que interagem na organização. Significa que as informações contábeis devem estar disponibilizadas e proporcionam suportes para respostas às questões demandadas. Além das informações contábeis, criam possibilidades de produção de informações gerenciais, ou seja, as necessárias ao processo de tomada de decisões internas. O processo de montagem do próprio orçamento é suportado pelas informações contábeis apuradas, que, por sua vez, serão obtidas para acompanhamento orçamentário. Por outro lado, a mesma base de dados deve gerar as informações fiscais, as destinadas a atender à legislação tributária e societária.

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Figura 3.2 – Relacionamento entre a Contabilidade e o Planejamento

Alguns conflitos importantes surgem quando se fala sobre relatórios gerenciais. Muitas vezes, algumas dimensões podem ser encontradas e outras não, no grau desejado. Dentre aquelas mais comumente citadas, encontram-se: (1) dimensão da seleção da informação - inclui as características qualitativas da relevância, confiabilidade e materialidade; (2) dimensão da apresentação da informação - inclui as características qualitativas da comparabilidade e compreensibilidade (esta última também denominada abrangência); e (3) restrição para uma informação confiável e relevante - inclui a tempestividade e a relação custo x benefício. Destacando os atributos mais citados, consideram-se: • confiabilidade. Significa dizer que a informação representa o que pretendia representar, sem viés ou erro; • abrangência. As informações gerenciais devem permitir uma idéia ampla da situação econômico-financeira da empresa, fazendo uso, em determinadas situações, de comentários adicionais; • tempestividade. Corresponde a dizer que a informação chega no momento necessário para a tomada de decisão. Ao disponibilizar um sistema de informações, surge a preocupação de adequar os elementos acima. Evidentemente, todos deveriam estar presentes, já que representam a essência do que se necessita para administrar uma organização. Contudo, numa situação de priorização, deveria ser escolhido primeiro a credibilidade. Relatórios que não mereçam crédito são inúteis e isso não é algo que se consiga com facilidade, mormente em situações em que a contabilidade ainda esteja em processo de maturação para geração de informações gerenciais. Num segundo momento, tanto a abrangência como a rapidez pode ser perseguida. Dependendo do perfil de equipamentos e do desempenho de softwares, ambas podem ser obtidas de maneira não mutuamente excludente em termos de preferência ou prioridade. Muito se fala sobre os benefícios proporcionados pela integração entre os sistemas de informações das organizações. Sem dúvida, comparativamente falando, os sistemas se tornam tão mais úteis quanto mais forem integrados. Essa percepção, embora óbvia, tem conseqüências práticas em termos de qualidade de informações e diminuição de erros. A Figura 3.3 apresenta uma exemplificação da interação entre os vários módulos de sistemas de informações de uma em presa. O fato de uma informação

16 ter uma única entrada no sistema afeta favoravelmente o compartilhamento de dados e mesmo o potencial de rapidez no trato da informação, essenciais à qualidade do seu gerenciamento.

Figura 3.3 Sistema de informações e relacionamento entre a contabilidade e o planejamento.

Referências Bibliográficas FREZATTI, Fábio. Orçamento Empresarial: planejamento e controle gerencial. 4. ed. rev. atual. São Paulo: Editora Atlas, 2007.

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